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Les revenus des biens successoraux sont-ils taxables si les héritiers ne les ont pas perçus?

Le Revenu13/08/2013 à 11:41

© CMS Bureau Francis Lefebvre.

(lerevenu.com) - Les successeurs doivent-ils déclarer les revenus des biens successoraux (loyers d'un bien immobilier, dividendes d'actions, intérêts d'obligations, etc.) qu'ils ne perçoivent pas ?

C'est souvent ainsi en pratique que se pose la question et la réponse qui vient naturellement est négative en associant à tort la taxation des revenus à leur perception. Or, le critère de taxation à l'impôt sur le revenu est la disposition des revenus et non leur perception (art. 156 du Code général des impôts (CGI)).

La question est de déterminer à quel moment un héritier ou légataire est considéré comme ayant disposé des revenus d'une succession ?

Elle est délicate car il existe des raisons multiples pour que les héritiers ou légataires n'appréhendent pas effectivement ces revenus : contestation sur la dévolution successorale, légale ou testamentaire, nomination judiciaire ou amiable d'un mandataire chargé de gérer la succession ou d'un exécuteur testamentaire, existence entre les héritiers d'une indivision successorale non partagée.

Pour le Conseil d'État, «chaque héritier doit être considéré comme ayant disposé de sa part dans les revenus de la succession au moment où la succession a été créditée de ces revenus, dès lors qu'il n'est pas allégué qu'un obstacle juridique ou autre l'ait empêché d'en disposer effectivement» (CE, 26 octobre 1960).

Cette approche fiscale est en réalité conforme à l'analyse civile qui considère que le décès entraîne une transmission immédiate des droits du défunt à ses successeurs. Ceux-ci deviennent sans délai et sans formalité particulière propriétaires des biens qui leur sont dévolus.

Néanmoins, en cas de pluralité de successeurs, ceux-ci n'acquièrent pas le plus souvent un «droit privatif» sur les biens successoraux, mais uniquement des «droits indivis». Or, les revenus des biens indivis sont eux-mêmes indivis et seul le partage, qui lorsqu'il est amiable nécessite l'accord de tous les indivisaires, met fin à cette indivision et permet la répartition des revenus entre les indivisaires.

En pratique, il existe donc souvent un décalage dans le temps entre le versement des revenus à la succession et leur perception. En outre, si ces revenus sont appréhendés par le notaire mandataire de la succession et affectés à des dépenses liées au règlement de la succession ou à la gestion des biens successoraux, les successeurs auront le sentiment de ne jamais les avoir perçus.

Dans cette situation habituelle d'une indivision successorale et en dehors de tout litige entre les héritiers, les revenus sont réputés être à la disposition des héritiers, au prorata de leurs droits. Peu importe que le partage de la succession n'ait pas eu lieu (CE, 16 février 1972, au cas particulier les produits des valeurs mobilières de la succession avaient été versés entre les mains du notaire et, dans le cadre du contentieux fiscal relatif à leur taxation, avaient fait l'objet d'une saisie arrêt).

Les revenus post-succession sont ainsi taxables entre les mains de chaque successeur sur la base de ses droits théoriques dans la succession au titre de l'année de leur réalisation. L'administration fiscale tient compte cependant des conventions enregistrées conclues entre les indivisaires et qui prévoient des règles de répartition des bénéfices différentes de celles qui résultent de leurs droits théoriques dans l'indivision (BOI-IR-BASE-10-10-10-40-20120912).

Le fait que la succession n'ait pas été acceptée «purement et simplement» mais qu'elle ait fait l'objet d'une «acceptation à concurrence de l'actif net» (ou ACAN - ancienne «acceptation sous bénéfice d'inventaire») modifie-t-il la règle ? On sait que cette option est prise par les héritiers lorsqu'ils craignent que le passif de la succession n'excède l'actif et qu'ils souhaitent protéger leur patrimoine. L'ACAN a pour effet de séparer le patrimoine de la succession de celui de l'héritier mais elle ne déroge pas au principe de la transmission immédiate des droits du défunt à ses successeurs, ce qui a conduit le Conseil d'État à considérer que cette option ne privait pas l'héritier de la libre disposition des produits de la succession (CE 9 janvier 1991, cependant pour une jurisprudence contraire, CAA Lyon 20 mars 1991).

Il peut en aller différemment en cas de litige sur la détermination des droits théoriques respectifs des héritiers dans la succession en l'absence de répartition effective des revenus. En effet, si la part des revenus ne peut pas être fixée car le litige est en cours, le fait générateur de l'imposition est reporté à la date du jugement exécutoire ou de l'accord amiable mettant fin au litige.

L'administration fiscale apprécie strictement ces situations et exige notamment que la contestation se greffe sur une situation juridique qui ne soit pas nettement définie. Ainsi la contestation de la validité d'un testament alors que les droits théoriques des héritiers ne seraient pas contestés n'est pas selon elle une cause de report du fait générateur de taxation (BOI-IR-BASE-10-10-10-40-2010912 n°290 à 310), une régularisation devant être effectuée en cas de besoin.

Tout est ici question de fait et on se souviendra que l'existence d'un litige entre les héritiers n'implique pas nécessairement une indisponibilité au sens du droit fiscal. Les enjeux sont souvent importants car, outre la taxation à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, peut se poser la question de la prise en compte de ces revenus pour le calcul du plafonnement de l'impôt sur la fortune.


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