Déduction totale de la TVA pour les dépenses de fonctionnement des EHPAD

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Un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) rend des prestations de soins exonérées de TVA (CGI art. 261, 4.1°ter) et des prestations d'hébergement et de restauration et des prestations liées à la dépendance, imposées à la TVA. À l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration, après avoir estimé que ces différentes activités ne pouvaient pas faire l'objet de secteurs distincts, a considéré que la taxe grevant les dépenses d'administration générale de l'établissement et de fonctionnement et d'entretien général des bâtiments n'était déductible qu'à hauteur du prorata de déduction de la taxe. Sa position ayant été successivement confirmée par le tribunal administratif, puis par La cour administrative d'appel (CAA Nantes 9 avril 2016, n° 13NT02496), l'EHPAD a porté l'affaire devant le Conseil d'État.

Pour la Haute Assemblée, il résulte des dispositions du code de l'action sociale et des familles que l'ensemble de ces dépenses est obligatoirement incorporé dans les tarifs afférents à l'hébergement et à la dépendance (casf art. R. 314-158 à R. 314-163 et ann. 3-2), lesquels sont imposés à la TVA, et non dans le tarif afférent aux soins, qui n'incorpore que les charges relatives aux prestations de soins, à l'emploi du personnel assurant les soins et au matériel médical.Dès lors, ces dépenses ne peuvent être regardées comme faisant partie des éléments constitutifs du prix des prestations de soins, qui sont les seules à être exonérées de la taxe, alors même qu'en fait, les dépenses d'administration générale d'un EHPAD et de fonctionnement et d'entretien général de ses bâtiments concourent tant à la réalisation des prestations de soins qu'à la réalisation des prestations d'hébergement et de restauration et des prestations liées à la dépendance.

Ainsi, en jugeant que la circonstance que ces dépenses sont intégralement incorporées dans les tarifs des prestations d'hébergement et de dépendance était sans incidence sur le droit à déduction, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit et son arrêt est annulé. L'application du prorata de déduction est donc ici écartée.

À l'appui de sa décision, le Conseil d'État se réfère aux principes dégagés par la jurisprudence communautaire et en particulier à une décision Skatteverket c/ AB SKF (CJUE 29 octobre 2009, n° 29/02). Il juge qu'il résulte de cette jurisprudence les principes suivants. Le droit à déduction existe dans le cas où l'opération en amont soumise à la TVA se trouve en lien direct et immédiat avec une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction. Si tel n'est pas le cas, il y a alors lieu d'examiner si les dépenses effectuées pour acquérir des biens ou des services en amont font partie des frais généraux liés à l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti.Dans l'un ou l'autre cas, l'existence d'un lien direct et immédiat présuppose que le coût des prestations en amont est incorporé respectivement dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le prix des biens ou des services fournis par l'assujetti dans le cadre de ses activités économiques. Ainsi, si, en règle générale, la déductibilité n'est que partielle, à hauteur du prorata de déduction, lorsque les biens ou services sont utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations taxées et pour la réalisation d'opérations exonérées, elle est intégrale dans l'hypothèse particulière où l'assujetti est tenu de répercuter l'intégralité du coût de ces dépenses dans le prix de ses seules opérations taxées, alors même que les dépenses seraient aussi utilisées pour les opérations exonérées.

CE 5 octobre 2016, n° 390874

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